第二部分 释义 第三章 公司、企业会计核算的特别规定

        第二十四条    公司、企业进行会计核算，除应当遵守本法第二章的规定外，还应当遵守本章规定。
        【释义】本条是对公司、企业会计核算适用本法具体章节的规定。
        本法第二章是关于会计核算的规定，第三章是关于公司、企业会计核算的特别规定。那么，作为公司、企业，其会计核算如何适用本法，本条对此作了明确规定——既要遵守本法第二章关于会计核算的一般规定，又要遵守本法第三章关于公司、企业会计核算的特别规定。根据本法第二条的规定，国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织办理会计事务，都要遵守本法。因此，第二章关于会计核算的规定适用于以上各个单位，当然也适用于公司、企业。但考虑到公司、企业的会计核算有其自身的特点，本法专设一章作为第三章，对公司、企业会计核算又作了特别规定，这些特别规定是针对公司、企业的特点作的专门规定，目的是强化对公司、企业的会计管理。所以，公司、企业在会计核算时，也要遵守第三章的规定。
        具体来讲，第二章对会计核算主要作了以下规定：（1）规定了会计核算的基本原则，即客观性原则，要求各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算。（2）规定了应当进行会计核算的经济业务事项。（3）对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告登记、编制和审核的程序及要求作了具体规定。（4）对会计处理方法、会计记录的文字、会计年度、记帐本位币、或有事项的披露以及会计档案等作了规定。第三章关于公司、企业会计核算的特别规定，主要规定了公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润等七项会计要素，并对公司、企业在会计核算中应当禁止的行为作了具体规定。公司、企业在会计核算中，要严格遵守本法第二章、第三章的上述规定。
        第二十五条    公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收人、费用、成本和利润。
        【释义】本条是对公司、企业进行会计核算，确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润时应遵守的要求的规定。
        会计核算是会计的基本职能之一，为保证会计核算依法进行，新修订的会计法针对公司、企业会计的特点，借鉴国际上规范公司、企业会计行为的一般做法，增加了“公司、企业会计核算的特别规定”一章，本条就是这一章的核心内容之一，公司、企业进行会计核算，必须遵守这一条的规定。
        按照本条规定，公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。这里所谓“国家统一的会计制度”，是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。公司、企业有义务按照国家统一的会计制度的规定执行各项会计准则、制度和办法等，确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润时，就必须根据实际发生的经济业务事项，遵守国家统一的会计制度的规定。
        公司、企业进行会计核算的过程实际上是一个会计确认、计量和记录的过程。所谓“确认”，是指将经济业务事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入报表的过程。确认主要解决某项经济业务“是什么，是否应当在会计上反映”的问题。通俗地说，是解决某项经济业务能否进会计的“大门”，会计是否要对其进行核算，要核算的话，在什么项目中核算。确认一般有文字和数字描述两种。所谓“计量”，是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务和结果的过程。计量的特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项，主要解决某项经济业务在会计上“反映多少”，即入帐金额问题。所谓“记录”，是指用国家统一的会计制度确定的专门的会计方法，在会计凭证、会计帐簿、财务会计报告中登记经济业务事项的过程，主要解决某项经济业务在会计上“如何登记”的问题。
        本条所称“资产”，是指由于过去的交易或事项所引起的、企业拥有或控制的、能带来未来经济利益的经济资源。资产通常分为流动资产和长期资产两大类。前者如货币资产、存货、应收款等，后者如长期投资、房屋设备等。会计上能否确认一项资产，很重要的一个判断标准是看该项资源是否为本单位所拥有或能够控制，以划清自己的资产和别人的资产的界限。比如向外单位以经营租赁方式租入的资产就不是本单位的资产，因为这不是本单位所拥有的。另外，还要看该项经济资源能否为单位带来经济利益，凡不能带来经济利益的东西不能确认为资产。比如一些已经报废的机器设备，已不能为单位带来经济利益，就不能在会计上确认为资产。本条所称“负债”，是指由于过去的交易或事项所引起的企业的现有义务，这种义务需要企业在将来以转移资产或提供劳务加以清偿，从而引起未来经济利益的流出。负债主要包括：向银行借入的长、短期贷款，欠付其他单位的货款，欠付工人的工资，发行债券形成的债务，预收其他单位的货款等。本条所称“所有者权益”，是指企业投资人对企业净资产的所有权，是企业全部资产减去全部负债后的余额。所有者权益包括投入资本、资本公积金和留存收益等，其中投入资本即企业所有者投入企业的“本钱”，既可以用货币资金投入，也可以用实物资产如房屋、设备等投入，还可以用无形资产如专利权等投入；资本公积金主要来源于资本溢价（如发行股票时超过面值的那部分溢价）、接受他人捐赠、资产评估增值等；留存收益主要包括尚未分配的利润、企业提取的盈余公积金等。
        本条所称“收入”，是指企业在销售商品、提供劳务以及允许他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入通常分为主营业务收入和其他业务收入。确认一项收入，首先要看是否真正把商品或劳务卖给了或提供给对方；其次要看与交易相关的经济利益能否流入企业，即有没有把握把钱收回来。本条所称“费用”，是指企业在生产和销售商品、提供劳务等生产经营过程中所产生的各种耗费。费用通常分为生产成本和期间费用。生产成本即产品生产成本；期间费用包括管理费用、营业费用和财务费用。本条所称“成本”，是指对象化了的费用，即以产品为对象计算分配的费用。比如企业本月共发生100万元生产费用，分摊到A、B、C三种产品头上，分别为30万元、60万元和10万元，这就变成A产品的生产成本为30万元、B产品的生产成本为60万元、C产品的生产成本为10万元。本条所称“利润”，是指企业在一定期间生产经营活动的最终成果，即收入与费用相抵后的差额。利润包括营业利益、投资净收益和营业外收支净额。
        前面通过对本条中所涉及各会计要素的解释，有助于我们理解公司、企业进行会计核算的特别要求。公司、企业进行会计核算，应当按照国家统一的会计制度的规定，以持续、正常的生产经营活动为前提，以实际发生的各项经济业务为对象和依据，如实记录各项生产经营活动，反映自身的财务状况和经营成果。只有依法进行会计核算，才能做好会计基础工作，达到保证会计信息真实完整、维护正常会计工作秩序的根本目的。
        第二十六条    公司、企业进行会计核算不得有下列行为：
        （一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；
        （二）虚列或者隐瞒收人，推迟或者提前确认收人；
        （三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；
        （四）随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；
        （五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。
        【释义】本条是对公司、企业进行会计核算禁止行为的规定。
        为了如实地、客观地和公正地反映公司、企业经济业务活动的内容，公司、企业必须保证会计信息真实、准确、完整、可靠。保证会计信息的真实不仅是公司、企业会计核算的一般原则，而且也是会计法和国家统一的会计制度的基本要求。然而，一些公司、企业为了小团体利益，在会计数据上做文章，有的以虚假的经济业务资料进行核算，有的通过改变会计处理方法和财务会计报告编制依据等手段，假帐真算，真帐假算，造成会计信息严重失真，帐实不符，虚盈实亏或虚亏实盈，以达到转移国家资产、偷逃税收和粉饰业绩等非法目的，这些都是严重的违法行为，必须依法予以制止和纠正。为此本条明确规定，公司、企业进行会计核算不得有下列行为：
        一、随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益。我们知道，决定公司、企业财务状况的主要是资产、负债和所有者权益这三大会计要素，资产、负债和所有者权益共同组成的反映公司、企业财务状况的会计报表就是资产负债表。公司、企业进行会计核算、编制资产负债表时，应当以实际发生的经济业务为依据，按照规定的会计处理方法进行，保证会计指标的口径一致、相互可比和会计处理方法的前后各期相一致，不得随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，不得虚列、多列、不列或者少列资产、负债和所有者权益。这里的“随意”，是指违反国家统一的会计制度的规定，任凭自己的意思，改变资产、负债和所有者权益的确认标准或者计量方法的行为；所谓“虚列”，是指本来并不存在但却凭空假造资产、负债和所有者权益余额的行为；所谓“多列”，是指虽然存在一定余额的资产、负债和所有者权益，却又不实地篡改会计数据，增加资产、负债和所有者权益余额的行为；所谓“不列”，则是隐瞒资产、负债和所有者权益余额的行为；至于“少列”，与多列行为类似，是指通过篡改会计数据来达到减少资产、负债和所有者权益余额的行为。虚列、多列、不列或者少列资产、负债和所有者权益，必然造成会计信息的失真问题，导致会计工作秩序混乱、管理失控，因此是本法所明令禁止的违法行为。
        二、虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入。收入是公司、企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。由于公司、企业的收入一定程度上能够反映一个单位的经营业绩和负责人的领导政绩，而且收入与纳税又紧密联系在一起，因此，一些公司、企业及其负责人为了谋取私利或小团体利益，或为捞取个人的政治资本，在收入这一会计要素上大做文章，虚列或者隐瞒收入，以达到粉饰业绩、政绩或偷逃税款的非法目的，这是法律所不允许的，是一种严重的违法行为。而且，根据国家统一的会计制度的有关规定，确认一项营业收入实现与否必须同时满足以下三个标准：一是伴随营业收入而来的新增资产已经取得；二是营业收入可以计量；三是产生营业收入的交易已经完成，公司、企业享有了支配和使用其营业收入的权利。只有具备了上述三个条件，才可称为已实现营业收入。正确合理地确认公司、企业收入的实现，直接关系到当期的损益，如果出于各种非法动机人为地推迟或者提前确认收入，进行不实的收入核算，同样会造成会计信息的虚假和失真，就不能满足有关各方了解公司、企业财务状况和经营成果的需要，因此也是一种严重的违法行为，依法要承担相应的法律责任。
        三、随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。这一项与前面第一项的行为类似，只不过随意改变和虚列、多列、不列或者少列的会计要素对象是费用、成本。费用是公司、企业在生产经营过程中发生的各项耗费，成本是对象化了的费用。费用和成本与收入、利润一起反映了公司、企业在一定时期内的生产经营活动及其成果，以及这种活动及其结果对掌握、控制这些资产所有权产生的影响。根据国家统一的会计制度的有关规定，公司、企业应当按实际发生额核算费用和成本，正确、及时地将已销售商品和提供劳务的成本作为营业成本，连同期间费用，结转当期损益。通常费用、成本的确认标准主要有三种：一是联系因果关系确认费用、成本；二是系统和合理地分配费用、成本；三是耗费发生时立即确认费用、成本。公司、企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理的要求自行确定成本计算方法。但一经确定，不得随意变动。由于费用、成本的确定标准和计量方法的正确与否直接关联到各个方面的经济利益，因此，公司、企业不能违反国家统一的会计制度的规定随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，更不能虚列、多列、不列或者少列费用、成本，否则就构成法律所禁止的行为，依法要承担相应的法律责任。
        四、随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润。利润是公司、企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。由于利润的计算和分配具有很强的政策性，直接关系到国家、公司、企业、职工及所有者等各方利益，因此，公司、企业的利润计算、分配方法必须严格按照国家有关财政税收方面的法律、法规和国家统一的会计制度的规定来进行。公司、企业实现的利润总额，按照国家有关规定作相应调整后，依法缴纳所得税，税后利润一般应按以下顺序进行分配：弥补公司、企业以前年度亏损，提取法定盈余公积金，提取公益金，向所有者分配利润。如果随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润，就可能损害到国家、职工及所有者等的合法权益，因此，这种行为是法律所严加禁止的。
        五、违反国家统一的会计制度规定的其他行为。本条规定中的前四项是通过列举的方式将公司、企业进行会计核算过程中禁止的主要行为加以明确，然而社会经济生活总是复杂多样的，出于各种动机和目的，违反国家统一的会计制度规定的行为也是千变万化的，其方法和手段多种多样，单纯依靠列举的方式加以禁止显然是不够的，因此才有这一概括性规定，也就是说除上述所列举行为外的其他行为，只要行为本身违反了国家统一的会计制度的规定，依法都应予以禁止，所以这一规定既能有效地防范违法行为的发生，又使惩处各种违法行为做到了有法可依。